Hong Kong, 13 settembre 2018
Il tema della residenza assume particolare valenza per le società e gli enti residenti al di fuori del territorio dello Stato. Può accadere, infatti, che soggetti operanti in Paesi con regimi fiscali piu’ favorevoli rispetto a quello italiano vengano contestati, al verificarsi di determinate condizioni, di residenza estera fittizia.
1. Il tema della residenza nel contesto italiano
Per quanto riguarda le persone giuridiche, il testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) con l’articolo 73), comma 3), considera fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta hanno, alternativamente, in Italia:
- l’oggetto principale;
- la sede legale; oppure
- la sede dell’amministrazione.
Si sottolinea, quindi, che è sufficiente che uno solo dei tre criteri di collegamento appena citati sia in Italia al fine di definire la residenza fiscale sul territorio nazionale di una società.
Un’altra norma di riferimento in tema di residenza è quella del comma 5-bis dello stesso articolo che introduce una presunzione di esterovestizione. Tale termine viene inteso come una serie di tecniche evasive atte allo spostamento di redditi verso Paesi con regimi fiscali di favore mediante la costituzione di società all’estero che, quindi, sarebbero formalmente residenti fuori dal territorio nazionale ma che, nella sostanza, opererebbero in Italia.
Con tale norma si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo in soggetti passivi IRES, se, in alternativa:
- sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; oppure
- sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
Quindi la norma definisce primariamente un prerequisito, che è quello del possesso da parte di una società di partecipazioni di controllo in una specifica categoria di soggetti.
Perché si concretizzi la presunzione di esterovestizione, oltre all’appena citato prerequisito, bisogna che tale società sia a sua volta controllata o, in alternativa, amministrata, da soggetti residenti in Italia.
2. Le indicazioni della Guardia di Finanza
Con la Circolare 1/2018, la Guardia di Finanza fornisce importanti direttive per le verifiche nei confronti di soggetti che operano a livello internazionale.
In particolar modo vengono definiti degli “indici sintomatici di residenza”, utilizzati in fase di controllo da parte dei verificatori, al fine di stabilire il luogo dell’oggetto principale e della sede dell’amministrazione delle società.
In tale fase l’attenzione viene posta sul reperimento degli elementi necessari ai fini di provare che le attività amministrative e gestionali della società estera sono di fatto svolte in Italia, con prevalenza della sostanza sulla forma.
Riguardo l’oggetto principale, tra gli elementi che vengono presi in considerazione in sede ispettiva, secondo la citata Circolare, particolare attenzione viene posta su:
- il luogo di svolgimento delle attività che hanno consentito la conclusione dei contratti;
- la disponibilità di personale con competenze adeguate ai fini della gestione delle attività della società nel luogo in cui questa opera;
- l’identità delle controparti e il relativo luogo di residenza;
- il luogo in cui vengono negoziati i titoli delle società partecipate e il luogo di ubicazione di queste;
- la localizzazione della effettiva gestione dei conti bancari.
Per quanto attiene gli elementi presi in considerazione per valutare il luogo della sede dell’amministrazione, invece, l’attenzione viene posta su:
- il luogo di residenza degli amministratori verificando se vi sia prevalenza di consiglieri residenti in Italia;
- il luogo in cui si svolgono le riunioni del consiglio di amministrazione e sono compiuti gli atti amministrativi;
- il luogo in cui è presente un apparato organizzato di beni e persone, dove viene esercitata l’attività d’impresa e da dove promanano le attività di direzione dell’ente;
- il luogo di recapito delle lettere di convocazione del Consiglio di Amministrazione e dell’Assemblea dei Soci, nonché quello di recapito e partenza della corrispondenza commerciale, comunicazione fax e/o e-mail.
- il luogo di approvvigionamento, predisposizione e formazione dei documenti, contabili e non, delle società estere.
In merito al luogo di residenza degli amministratori, viene precisato nella Circolare, verrà verificata la prevalenza di consiglieri residenti in Italia, sarà appurato se il compenso di eventuali amministratori non residenti sia congruo e proporzionato rispetto alle attività svolte ed alle responsabilità assunte formalmente. Un ulteriore indice sintomatico di anomalie potrebbe essere rappresentato dall’eventuale esistenza di atti o accordi che limitino le responsabilità di alcuni amministratori.
Relativamente al luogo di svolgimento delle riunioni del Consiglio di Amministrazione, in caso di riunioni tenutesi con sistemi di videoconferenza, potrà essere riscontrata la disponibilità materiale, nel luogo indicato sui libri sociali, della strumentazione tecnica necessaria, come pure ogni utile notizia circa l’effettiva presenza, nel giorno della riunione, di tutti i soggetti indicati nei registri.
La Circolare in esame termina la disamina specificando che l’affidamento del potere decisionale concernente gli aspetti fondamentali e vitali della gestione societaria all’assemblea dei soci residenti in Italia, potrebbe essere fenomeno sintomatico di esterovestizione.
Nel momento in cui la prevalenza di detti elementi sia collegabile all’Italia anziché all’estero, la società viene presunta residente sul territorio italiano
3. Le holding “passive”
Risulta importante anche l’analisi del caso delle holding c.d. passive, che sono state in passato oggetto di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate in materia di esterovestizione.
La Suprema Corte di Cassazione nella sentenza del 28 dicembre 2016 n. 27113, statuisce che in caso di holding o sub-holding statiche, la carenza di una struttura materiale, normalmente presente in una società operativa, non appare di per sé significativa ai fini di definire la residenza del soggetto. In tal senso ciò che rileva è la padronanza ed autonomia della holding, sia nell’adozione delle decisioni di governo ed indirizzo delle partecipazioni detenute, sia nel trattenimento ed impiego dei dividendi percepiti.
Inoltre, nella recente Circolare 1/2018 della Guardia di Finanza, viene richiamato il concetto di beneficiario effettivo, per cui, anche sulla scorta di quanto affermato nella già citata sentenza, per le holding di partecipazione l’attività tipica svolta sarebbe normalmente riconducibile alle attività di “indirizzo” e “direzione unitaria”, alla partecipazione alle assemblee delle controllate e alla riscossione dei dividendi.
Nella sentenza 2869/2013, sempre la Corte di Cassazione, ha dato valore al fatto che le riunioni del consiglio di amministrazione, come pure le scelte strategiche di investimento, fossero effettivamente state prese nel Paese estero.
In tali casistiche può essere dunque considerato rilevante il “momento collegiale” in cui le decisioni strategiche vengono prese a dispetto della provenienza e della residenza degli stessi amministratori.
4. La rilevanza probatoria del certificato fiscale estero
L’Agenzia delle Entrate ha fornito opportuni chiarimenti e linee guida di comportamento da adottare in caso di accertamento in materia di esterovestizione.
Con le note protocollo n. 2010/39678 e n. 2010/157346, questa sostiene infatti che, in ambito comunitario, il certificato di residenza fiscale, o altra certificazione analoga, attestante l’assoggettabilità ad imposizione nello Stato di stabilimento della società, rileva ai fini della prova dell’insussistenza di un attendibile collegamento con l’Italia.
Quanto appena detto viene ulteriormente confermato dall’ orientamento espresso dalla Ctp di Milano nella sentenza 6814/14/2017 dove viene sottolineata la validità probatoria del certificato fiscale al fine di definire il luogo di residenza di una società.
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