Hong Kong, 24 maggio 2016
La doppia imposizione fiscale si verifica quando la stessa tipologia di reddito (o profitto) è soggetta a tassazione in due o più giurisdizioni. Tale doppia tassazione può derivare anche dalla contemporanea qualificazione di un soggetto come “residente” in più giurisdizioni.
La cosiddetta “tie-breaker rule” è prevista nelle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale (c.d. CTDAs o Comprehensive Double Taxation Agreements) con riferimento alla residenza fiscale dei soggetti a cui si applicano le disposizioni di tali convenzioni. Tale regola mira ad eliminare la doppia imposizione determinando in quale Paese ricada la residenza fiscale delle società nel caso in cui, in base alle regole dei Paesi contraenti, le stesse si trovino ad essere qualificate fiscalmente residenti in entrambi i due Paesi.
La “tie-breaker rule”, quindi, permette di individuare quale dei due Stati contraenti della Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale possa essere considerato lo “Stato di residenza” della società e abbia il diritto di assoggettare a tassazione tale Società (come residente), in modo tale da evitare la doppia imposizione fiscale sullo stesso reddito/profitto nei due Paesi.
Hong Kong fino ad oggi ha sottoscritto 35 Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale. Tutte le Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong includono una regola “tie-breaker” per poter definire quale Stato contraente ha il diritto di assoggettare ad imposizione la società come propria “residente” in base alle regole del trattato. La regola del tie-breaker è prevista dall’articolo 4, intitolato “Residenza”, delle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritti da Hong Kong.
Nel seguito del presente articolo si analizza: i) la definizione di residenza di una società ad Hong Kong ai fini fiscali; ii) la regola standard del “tie-breaker” prevista dalle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong; iii) le regole “tie-breaker” diverse dalla formula standard prevista in alcune Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong.
1. Definizione di Residenza Fiscale ad Hong Kong
La regola “tie-breaker” prevista nelle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong viene utilizzata per determinare la residenza fiscale di una società nel caso in cui l’ente, in base alle normative locali, risulti avere residenza fiscale sia ad Hong Kong che nel Paese parte contraente della Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale.
Poiché Hong Kong nella propria normativa interna adotta il criterio del collegamento territoriale per determinare l’imponibilità fiscale di un reddito, sono soggetti a tassazione sul reddito ad Hong Kong solo i redditi prodotti nel territorio di Hong Kong.
Nessuno può essere soggetto a tassazione ad Hong Kong esclusivamente in base al proprio status di residente. In base a tale principio, nel sistema giuridico di Hong Kong trova difficile applicazione la definizione prevista nel Modello OCSE di Convenzione Fiscale (che invece si fonda su un diverso criterio di collegamento riferito alla residenza). Per tale ragione, la maggior parte delle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong includono una definizione più dettagliata di “residente di Hong Kong” per consentire ai contribuenti di verificare se possano beneficiare della Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale[1].
In linea generale, un soggetto diverso da una persona fisica, viene considerato residente ad Hong Kong ai fini delle disposizioni contenute nelle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale se si tratta di:
- una società costituita ad Hong Kong;
- una società costituita al di fuori di Hong Kong, ma normalmente gestita o controllata ad Hong Kong;
- un ente (come una partnership, un trust o altra associazione di persone) costituito secondo il diritto di Hong Kong, o, se costituito al di fuori di Hong Kong, che però è di norma gestito e controllato ad Hong Kong.
Il concetto di “normalmente gestita e controllata ad Hong Kong” non è definito nel dettaglio nelle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale. Ad ogni modo, si può far riferimento alla circolare “Departmental Interpretation and Practice Notes No.44 (Revised) (“Circolare 44”) emessa dal Dipartmento dell’Agenzia delle Entrate di Hong Kong (IRD, Inland Revenue Department).
Secondo la Circolare 44, con riferimento alle disposizioni contenute nella Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale fra Hong Kong e la Cina, una società non costituita ad Hong Kong può essere considerata come residente ad Hong Kong, se la sua “direzione” o il “controllo” sono esercitati ad Hong Kong. Il termine “direzione” si riferisce alla gestione delle operazioni di ordinaria amministrazione o all’attuazione delle decisioni prese dal top management aziendale, mentre il termine “controllo” si riferisce al controllo di tutto il business a livello direzionale, come la formulazione di politiche centrali o pianificazione strategica in maniera unitaria per la società.
Di conseguenza, nel caso in cui sia Hong Kong che l’altra parte contraente della Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale qualifichino un ente come residente, in virtù delle disposizioni della Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale, tale ente può invocare la tie-breaker rule per evitare la doppia imposizione fiscale.
2. Tie Breaker Rule “Standard” contenuta nelle Convenzioni sottoscritte da Hong Kong
La clausola standard della “tie breaker rule” consente di determinare in base ad un criterio oggettivo la residenza fiscale di un soggetto (diverso da una persona fisica). Ad esempio, la sede della direzione effettiva della società può essere considerato un criterio oggettivo secondo quanto previsto dalla tie breaker rule. Anche L’OCSE raccomanda l’utilizzo del criterio della sede della direzione effettiva per determinare la residenza fiscale di un soggetto[2].
Delle 35 Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte fino ad oggi da Hong Kong, 25 accordi adottano la Tie Breaker Rule standard e considerano la sede di direzione effettiva come criterio determinante per stabilire la residenza di una persona diversa da una persona fisica.
2.1 Interpretazione dell’OCSE sul concetto di “sede di direzione effettiva”
Ai sensi del paragrafo 24 del Commentario dell’OCSE all’art. 4, per “sede di direzione effettiva” bisogna intendere il luogo dove vengono prese le decisioni più importanti a livello manageriale e commerciale, necessarie per la gestione delle attività dell’ente e ciascun ente in ciascun momento “può avere una sola sede di direzione effettiva”. Il Commentario OCSE successivamente aggiunge che normalmente si tratta del luogo dove i dirigenti di più alto livello o gli organi preposti (come il consiglio d’amministrazione) prendono le decisioni e dove vengono determinate le azioni che dovranno essere attuate dall’entità nel suo complesso.
2.2 Interpretazione dell’Autorità di Hong Kong con riferimento alla “sede di direzione effettiva”
La Circolare 44 fornisce l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate di Hong Kong con riferimento alla definizione di “sede di direzione effettiva” che risulta essere in linea con quella prevista dal Modello OCSE di Convenzione Fiscale e dal Commentario OCSE. La Circolare 44, infatti, stabilisce che con il termine “sede di direzione effettiva” si debba riferire al luogo dove “in sostanza vengono prese le decisioni manageriali e strategiche più importanti, che sono necessarie per l’attività della società. In circostanze normali, è il luogo dove i dirigenti più alto livello di una società formulano le scelte di ’indirizzo ed i programmi di lavoro della società. Una società può avere soltanto un’unica sede di direzione effettiva in ciascun momento della vita aziendale[3].
3. Tie Breaker Rules diverse da quelle “Standard” contenute in alcune convenzioni sottoscritte da Hong Kong
Di tutte le Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong, soltanto dieci[4] contengono una “tie breaker rule” diversa da quella standard (contenuta nelle altre Convenzioni) e determinano la residenza fiscale secondo procedure che prevedono un accordo reciproco.
Fra queste dieci Convenzioni, quelle siglate con Canada, Repubblica Ceca, Messico, Lettonia e Paesi Bassi prevedono che gli Stati contraenti “si impegnino” a risolvere la questione, senza, quindi, sancire l’obbligo per gli Stati contraenti di giungere ad un accordo. Quindi, la posizione fiscale di una persona giuridica resta incerta e tale soggetto non ha diritto a beneficiare del trattamento favorevole previsto dalla Convenzione fino a quando Hong Kong non giunga ad un accordo con la parte contraente del trattato.
L’articolo 25, comma 5, del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE, nella versione del 2010, prevede che, in presenza di questioni che rimangano irrisolte per almeno 2 anni, il contribuente debba poter adire una procedura arbitrale per la risoluzione delle stesse. Se la questione sorge nell’ambito dell’applicazione di una Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale che contiene una clausola di arbitrato, il soggetto il cui caso ricada nell’ambito di applicazione di tale Convenzione potrà presentare una richiesta di arbitrato se la questione rimane irrisolta per il periodo di tempo specificato nella Convenzione stessa.
4. Aspetti procedurali: la richiesta del Certificato di Residenza
Le autorità fiscali delle parti contraenti delle Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong generalmente richiedono che la persona giuridica che si voglia qualificare ai fini della Convenzione come “residente ad Hong Kong” debba fornire la documentazione che comprovi il suo status di residente.
A tal fine, il soggetto residente ad Hong Kong che intenda provare il suo status (di residente) ai fini della Convenzione deve richiedere il certificato di residenza fiscale (“Certificate of Resident Status”) rilasciato dalla competente Inland Revenue Department di Hong Kong (“IRD”), ovvero l’Agenzia delle Entrate in Hong Kong.
Una volta ricevuta la domanda, l’IRD esamina le informazioni in essa contenute e, se queste sono ritenute sufficienti, rilascia un Certificato che attesta lo Status di Residenza ai fini della Convenzione. La procedura richiede normalmente 21 giorni lavorativi. Tuttavia, qualora le prove di residenza fornite vengano considerate insufficienti, l’IRD richiederà di far domanda per poter fornire informazioni aggiuntive.
L’IRD all’inizio del 2015 ha aggiornato i requisiti per poter richiedere il certificato di residenza fiscale (Certificate of Resident Status).
Prima di tale modifica, una società costituita ad Hong Kong per poter ottenere tale certificato non era obbligata a fornire informazioni dettagliate sulle sue attività ad Hong Kong. Tuttavia, l’IRD aveva la possibilità di richiedere tali informazioni di dettaglio nel caso in cui avesse avuto motivo di ritenere che il richiedente non fosse in grado di beneficiare delle misure della specifica Convenzione sulle Doppie Imposizioni Fiscali.
Attualmente, invece, per poter essere considerata “residente” (ed ottenere il relativo certificato) una società costituita ad Hong Kong deve necessariamente avere una adeguata presenza (“substance”) sul territorio. Ai fini dell’emissione del certificato di residenza, IRD valuta anche se il soggetto costituito ad Hong Kong sia il beneficiario effettivo del determinato reddito o se, la richiesta del certificato di residenza sia finalizzata ad possibile abuso della Convenzione o ad un caso di “treaty shopping”.
Per ulteriori informazioni rivolgersi a:
Asian Tax Advisory:
Marzio Morgante
Dottore Commercialista, LL.M.
Managing Partner
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Central, Hong Kong
Email: marzio@atatax.hk
Tel: (852) 3102 1995
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[1] La Convenzione sulla Doppia Imposizione Fiscale con il Belgio e la Francia seguono l’art. 4, comma 1, della Convenzione Fiscale del Modello OCSE per la definizione di “residente in uno Stato Contraente”.
[2] Si veda l’art. 4, comma 3, del Modello OCSE di Convenzione Fiscale ed il par. 24 del Commentario all’art. 4.
[3] Cfr. DIPN 44, par. 30
[4] Sono le Convenzioni sulla Doppia Imposizione Fiscale sottoscritte da Hong Kong con il Canada, la Repubblica Ceca, l’Ungheria, il Giappone, il Jersey, il Messico, i Paesi Bassi, la Tailandia, la Lettonia ed il Vietnam.
